Les éventuelles limites de l’assujettissement fiscal suisse face à la Fintech

Les éventuelles limites de l’assujettissement fiscal suisse face à la Fintech

En raison de la crise sanitaire, les activités humaines du quotidien ont connu des changements conséquents. À titre d’illustration, se rendre physiquement sur son lieu de travail n’est plus nécessaire dans divers métiers. La règle du télétravail, soit l’activité professionnelle effectuée en tout ou en partie à distance du lieu où le résultat du travail est attendu, est devenue la norme. De plus, il ne semble plus primordial, dans le monde des affaires d’aujourd’hui, d’habiter aux alentours de son lieu de travail. 

DÉFINITION DU MÉTAVERS

En sus du télétravail, le métavers commence de plus en plus à prendre de l’ampleur, notamment aux États-Unis.  Combinaison de « méta » et « univers »[1], ce terme possède tout d’abord, un sens philosophique : un méta-univers, un univers qui va au-delà de celui que nous connaissons.

La première utilisation de cette notion remonte à 1992 dans le roman de l’auteur américain Neal Stephenson, Snow Cash, dans lequel l’auteur décrit son monde virtuel. Dans ce roman, qui se déroule au début du 11ème siècle, Stephenson raconte l’histoire d’un livreur de pizza nommé Hiro, qui séjourne à Los Angeles, mais passe virtuellement la plupart de ses journées dans le métavers, où il rencontre des personnes sous forme d’avatars avec lesquelles il assiste à des concerts, et va au travail. 

Aujourd’hui, les grandes entreprises de la technologie se concurrencent afin d’atteindre le plus rapidement le rêve ou la fiction de Neal Stephenson. Facebook – baptisée Méta – a déjà élaboré son premier monde virtuel sous le nom de « Horizon Worlds » qui semble avoir coûté près de 13 milliards dans un intervalle de 15 mois[2].

Quant à « The Sandbox » – plateforme de jeu développée par Pixowl Inc. – elle vise un objectif similaire avec la mise en place d’une monnaie virtuelle, (SAND), qui relève de la blockchain[3] Ethereum. 

Ces mondes virtuels – organisés comme une société civile et dans lesquels les participants peuvent travailler, conclure des contrats, se divertir ou simplement interagir socialement comme dans le monde réel[4] – comptent sur la créativité et l’intelligence des utilisateurs afin de mettre en place un monde parallèle basé sur la finance décentralisée (DeFi) dont une partie est initiée en Non-Fongible Token (NFT).

Ce terme de jeton non fongible désigne des jetons ayant un identifiant unique[5]. En d’autres termes, le jeton est une pièce unique qui n’est pas interchangeable sous forme d’un fichier numérique auquel un certificat numérique d’authentification a été raccordé. Le jeton peut prendre plusieurs formes, par exemple une peinture digitale, une vidéo, une photographie ou bien un objet. De ce fait, quand une personne acquiert un NFT, elle achète la propriété exclusive de l’œuvre originale qui se trouve incluse dans ce NFT[6].

Sans s’intéresser aux conséquences qui relèvent du droit de la propriété intellectuelle d’un NFT– aujourd’hui reconnu comme une propriété privée au Royaume-Uni[7] – ou d’une éventuelle application du plan d’action de 2013 concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfice par l’OCDE en ce qui concerne l’économie numérique, notre analyse se limitera sur le droit fiscal suisse en consacrant notre raisonnement aux limites des règles d’assujettissement en vigueur permettant l’imposition des personnes physiques et morales. 

Dans un monde où l’accès à Internet est devenu un droit fondamental[8], comment maintenir un assujettissement local durant l’ère internationale ? 

Nous nous intéressons, dans ce qui suit, aux obstacles que rencontrera la notion d’assujettissement (limité et illimité) du contribuable selon le droit helvétique à l’égard de la Fintech.

LA NOTION D’ASSUJETTISSEMENT ET SES LIMITES

Premièrement, les principes de l’assujettissement des personnes physiques peuvent être remis en cause dans cette « révolution numérique ». 

En effet, une collectivité publique ne peut frapper d’un impôt que les personnes qui lui sont assujetties conformément au principe de territorialité.  Ce principe de territorialité stricto sensu se caractérise par le fait qu’un État impose uniquement les revenus qui ont leur source dans ses limites territoriales, peu importe qu’il s’agisse de revenus de résidents ou de non-résidents[9].

L’assujettissement des personnes physiques s’effectue traditionnellement de deux façons, à savoir soit en vertu d’un rattachement dit « personnel » – en se basant sur le domicile ou le lieu de séjour de la personne – avec la collectivité concernée, déclenchant alors un assujettissement illimité ; soit en raison d’un rattachement dit « économique » – en se basant sur la présence d’une entreprise sur le territoire de la collectivité – générant ainsi un assujettissement limité[10]. 

Pour être soumis, en tant qu’une personne physique, à l’assujettissement illimité, conformément aux articles 3 al. 1 LIFD[11] et 3 al. 1 LHID[12], la personne doit avoir un lieu de domicile ou un lieu de séjour en Suisse, respectivement dans le canton. 

La personne a son domicile fiscal en Suisse lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral selon les articles 3 al. 2 LIFD et 3 al. 2 LHID. 

Le Tribunal fédéral a tranché la divergence doctrinale quant à la notion de domicile fictif au sens de l’art. 24 al. 1 CC[13]. Il considère, à plusieurs reprises, que la norme susmentionnée est applicable pour le domicile fiscal, ce qui signifie que le contribuable garde son domicile tant qu’il ne s’en est pas constitué un nouveau[14].

De ce fait, le contribuable qui quitte la Suisse reste ainsi assujetti d’une manière illimitée tant qu’il ne peut démontrer avoir acquis un nouveau domicile. Il est donc nécessaire, le cas échéant, de pouvoir démontrer à l’administration fiscale la réalité d’un nouveau domicile, à savoir le déplacement du centre de ses intérêts vitaux en un autre lieu[15]. 

Conformément à l’art. 8 CC, le fardeau de la preuve incombe, dans ce cas d’espèce, au contribuable afin de bénéficier d’une exonération de l’impôt en Suisse.

Ainsi, la notion de domicile se trouve marquée par deux éléments cumulatifs : la condition objective de séjour et la condition subjective de l’intention de s’y établir durablement. 

En effet, s’agissant de la dernière condition, celle-ci doit être perceptible d’une manière objective. Autrement dit, ce qui importe n’est pas la volonté intime de la personne mais les circonstances reconnaissables par des tiers, qui permettent de déduire cette intention[16].

Compte tenu du fait que le droit fiscal attache plus d’importance aux circonstances réelles qu’aux indices purement formels[17], le lieu où la personne assujettie possède le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette personne. Ainsi, il est suffisant que le contribuable se propose de faire d’un lieu le centre de son existence, de ses relations personnelles et professionnelle de façon à donner à ce séjour une certaine stabilité[18]. Dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal[19].

De plus, la conséquence d’un tel assujettissement est la soumission de l’ensemble des revenus et – en droit cantonal, de la fortune du contribuable – indépendamment de la source de ceux-ci ou du lieu de la situation de la fortune à l’impôt suisse. 

En effet, les revenus mondiaux de la personne seront imposés à l’exception des entreprises, des établissements stables et des immeubles se trouvant à l’étranger conformément aux articles 6 al. 1 LIFD et 5 al. 1 LIPP[20].

Dès lors, et au fur et à mesure de la progression et de l’amélioration des mondes virtuels susmentionnés, les utilisateurs revendiqueront un rattachement subjectif à ce métavers, plus important que leurs domiciles physiques en Suisse. Ces derniers auront, par exemple, non seulement la volonté intime de s’établir dans ce « nouveau monde » (i.e. composante subjective du domicile) mais aussi les circonstances objectives, le fait d’exercer son activité lucrative dans ce monde, de conclure des contrats avec des tiers ou même de participer à la vie sociale de la collectivité virtuelle (i.e. composante objective du domicile), reconnaissables par les tierces personnes permettant de déduire cette intention. 

Subsidiairement, l’administration se basera sur le raisonnement du Tribunal fédéral en ce qui concerne le domicile fictif selon l’art. 24 al. 1 CC afin de retenir un assujettissement sur le territoire helvétique.

Toutefois, dans l’hypothèse où les utilisateurs formeront leur propre État en mettant en place une fiscalité distincte et définie ; quid d’une double imposition économique ?

L’ASSUJETTISSEMENT LIMITÉ ET SES LIMITES

En ce qui concerne l’assujettissement limité, comme exposé supra, le lien économique entre le contribuable et la collectivité est requis. 

Ainsi est-il limité, en ce sens que la collectivité en cause ne peut imposer que les éléments de revenu ou de fortune qui ont leur source en lien avec ce facteur de rattachement[21].

Les points de rattachement centraux sont la présence d’un immeuble, d’un établissement stable, d’une entreprise ou l’exercice d’une activité sur le territoire de la collectivité[22].

Ce dernier cas concerne les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse conformément à l’art. 4 al. 2 LHID. 

L’exercice d’une activité lucrative sur le territoire helvétique, respectivement dans le canton, est possible sans qu’il n’y ait pour autant un séjour selon les articles 4 al. 2 let. a LHID, art. 5 al. 1 let. a LIFD et art. 3 al. 2 let. a LIPP. 

De ce fait, cette disposition, à savoir l’art. 4 al. 2 LHID, concerne uniquement l’exercice d’une activité lucrative – dépendante ou indépendante – d’une durée inférieure à 30 jours ou interrompue systématiquement (par exemple les frontaliers, les artistes, les sportifs ou les conférenciers)[23].

De surcroît, dans une ancienne jurisprudence, le Tribunal fédéral a accordé, dans le cas d’un résident de Monaco qui exerçait le commerce d’immeubles en Suisse à distance depuis son domicile, une portée large à cette règle. Selon lui, ce qui importe est que l’exercice d’une activité lucrative soit en relation avec des droits ou des choses qui représentent un lien économique avec la Suisse[24].

In casu, après l’arrivée de l’artiste Snoop Dogg sur le métavers The Sandbox et ayant présenté un concert sur celui-ci, on peut effectivement imaginer une corrélation avec certaines prestations de sportifs ou d’artistes suisses. Un Montreux Comedy Festival réalisé, par exemple, en ligne avec une portée internationale (l’usage de l’anglais, paiement en diverses monnaies étrangères, comédiens de plusieurs nationalités, etc.) ou une victoire de « la Nati » contre le Portugal, avec les membres des deux équipes se trouvant physiquement en tout lieu dans le monde mais réunis virtuellement dans un jeu. 

Par conséquent, ces protagonistes hypothétiques estimeront, en suivant le raisonnement des avocats de Luciano Pavarotti[25],  être des « citoyens du monde » et n’ayant aucune attache à une entité précise.

Dès lors, l’imposition d’une activité en se basant sur un lien économique avec la Suisse risque de rencontrer des obstacles face à la nouvelle mondialisation numérique que nous vivons et qui s’est accélérée après la crise sanitaire. 

L’ASSUJETTISSEMENT ILLIMITÉ ET SES LIMITES

Quant à l’assujettissement illimité de la personne morale, selon le droit fiscal, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives sont imposées, ainsi que les associations, fondations et autres personnes morales comme le précisent les articles 49 al.1 et 2 LIFD, 1 al. 2 et 3 LIPM. 

Les personnes morales sont assujetties d’une manière illimitée à l’impôt lorsqu’elles ont le siège de la société en Suisse, respectivement dans le canton, ou que l’administration effective de la société se trouve en Suisse, selon les articles 50 LIFD, 20 al. 1 LHID et 2 LIPM.

Selon une interprétation littérale, cette norme pose deux conditions alternatives[26] sans assurer une primauté. La solution requise par la doctrine est que la primauté revient au critère de l’administration effective, solution appliquée dans les rapports intercantonaux[27] et en droit fiscal international[28]. 

Quant à la notion de direction effective, notre Haute Cour s’est déterminée sur le cas d’une société de trading, dont le siège se trouvait dans un paradis fiscal, mais qui était gérée depuis les locaux de sa filiale à Genève[29]. 

Ainsi, selon le Tribunal fédéral, le critère déterminant est celui où se déploie les activités courantes de la société « Day to day business », soit l’endroit où sont effectués les actes qui, dans leur ensemble, servent à la réalisation du but statutaire[30].

Également, le lieu où sont prises les décisions stratégiques de l’entreprise, ainsi que l’endroit de supervision des organes, même s’ils ne sont pas sans importance, jouent un rôle secondaire selon les juges. 

Comme autres indices secondaires, la doctrine parle du lieu où les opérations purement administratives s’effectuent, voire celui où les documents sont conservés[31].

En résumé, l’analyse ne devra pas se faire d’une manière abstraite mais la prise en compte des circonstances in concreto est nécessaire afin de résoudre la problématique.

In casu, après l’arrivée de diverses marques comme Adidas, Gucci ou Warner Music dans le métavers, on peut effectivement se poser la question d’une éventuelle administration effective d’une société suisse – qu’elle soit d’une grande taille comme Rolex, Nestlé ou Givaudan avec des flux internationaux, ou d’une PME – ayant son administration décentralisée et électronique, dans un monde virtuel voire parallèle au nôtre (!). 

À titre d’exemple, l’un des premiers régulateurs du monde des « Virtual Assets » – Dubai Virtual Assets Regulatory Authority (VARA) – est allé jusqu’à établir son siège social en acquérant un terrain dans le fameux The Sandbox[32]. 

Par conséquent, l’imposition d’une éventuelle société suisse, ayant son siège statutaire à Zoug mais avec une administration effective dans le métavers pourra remettre en cause l’imposition sur la base du siège en revendiquant être une société « citoyenne du monde »[33].

Dès lors, les questionnements liés à la fiscalité de l’économie digitale resteront ouverts et en attente d’avoir la nouvelle perception des autorités compétentes en la matière. 

Pour cette raison, le pilier 2 du Global Anti-Base Erosion (GLOBE), qui cherche à limiter son champ d’application aux MNEs ayant un chiffre d’affaires annuel qui dépasse 750 millions d’euros, en fixant un taux d’imposition minimum de 15%, est une avancée dans le sens d’un renforcement d’une « certaine » nouvelle souveraineté fiscale internationale au dépit des États-nations traditionnels.

CONCLUSION

Pour conclure, il paraît fondamental de soulever que, selon ce qui précède, la systématique de la loi en vigueur et la pratique de l’administration fiscale en ce qui concerne l’assujettissement limité et illimité se confronteront, dans un futur proche, à des limites en ce qui concerne les nouvelles technologies et notamment les utilisateurs professionnels ayant leurs lieux de travail dans un monde virtuel.

En effet, les lois en vigueur restent fonctionnelles non seulement dans les relations intercantonales mais aussi dans les rapports internationaux grâce à la mise en place de plusieurs conventions pour lutter contre la double imposition. 

Restera la question ouverte de savoir « Qui peut taxer quoi ? » [34].

En d’autres termes, l’interrogation porte sur quelle autorité aura « la compétence de la compétence » d’imposer des utilisateurs se trouvant dans un monde sans État. La supposition que certaines personnes dans ces mondes virtuels – par le biais de leurs avatars – revendiquent la création de leur propre État avec un système d’imposition indépendant deviendra-t-elle une évidence ?

                                                                                              Soubhi BAZERJIB

[1] Facebook, et son « métavers » : le cauchemar devient-il réalité ? , publié le 06-12-2021, La Libre. 

[2] Le métavers a couté 13 milliards de dollars en 15 mois à Meta (Facebook) par Maxence Fabrion, Les Numériques.

[3] Mode de stockage et de transmission de données sous forme de blocs liés les uns aux autres et protégés contre toute modification, contenant une base de données qui possède un historique des échanges sur la blockchain.

[4] Antreasyan Sevan, Réseaux sociaux et mondes virtuels, Contrat d’utilisation et aspects de propriété intellectuelle, Genève 2016, p. 14.

[5] Depierre/Lapinte/Morin/Reymond, Lexique de la blockchain, https://cdbf.ch/lexique/nft-non-fungible-token/, 14 janvier 2022.

[6] « Non-Fongible Token : qu’est-ce que c’est ? », par la rédaction Futura, Futura tech.

[7] « NFTs recognised as “legal property” in landmark case » publié le 29 avril 2022 par Riah Pryor, The Art Newspaper. 

[8] « L’accès à Internet : un nouveau droit de l’homme selon l’ONU », publié le 06 juillet 2012, 01net.

[9] Burkhalter-Martinez Natassia, Cohérence internationale de l’imposition des entreprises, Analyse au regard du projet de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices de l’OCDE (projet BEPS), Genève – Zurich – Bâle 2018, p. 11, Schutlhess.

[10] Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, § 6 L’assujettissement des personnes physiques, N 1, 5ème édition, Helbing Lichtenhahn. 

[11]  La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct, RS 642.11.

[12] La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, RS 642.14.

[13] RS 210.

[14] ATF du 18 janvier 2011, 2C_472/2010 ; ATF du 7 décembre 2010, 2C_355/2010 ; ATF du 7 mars 2012, 2C_627/2011.

[15] Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, § 6 L’assujettissement des personnes physiques, N 3. 

[16] ATF du 7 mars 2012, 2C_627/2011, consid. 4.1.

[17] Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, § 6 L’assujettissement des personnes physiques, N 4.

[18] ATF 41 III 51; ATF 132 I 29; ATA 127/2010.

[19] ATF du 7 mars 2012, 2C_627/2011, consid. 4.1; ATF 132 I 29, consid. 4.1; 125 I 54, consid. 2a ; 123 I 289 consid. 2b.

[20] Loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques ; D 3 08.

[21] Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, § 6 L’assujettissement des personnes physiques, N 13, 5ème édition, Helbing Lichtenhahn.

[22] Ibid.

[23] Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, § 6 L’assujettissement des personnes physiques, N 21, 5ème édition, Helbing Lichtenhahn.

[24] RDAF 1997 II 589.

[25] Arrêt de la Commission fiscale régionale de Bologne, en la cause « Luciano Pavarotti », International Taw Law Reports 2001, p. 72ss.

[26] Agner Peter/Jung Beat/Steinmann Gotthard, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Genève – Zurich – Bâle 2001, Art. 50, N 176-177.

[27] ATF 76 I 12. 

[28] Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, § 9 L’assujettissement des personnes morales, N 13, 5ème édition, Helbing Lichtenhahn.

[29] ATF du 4 décembre 2003, StR 2004.

[30] Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, § 9 L’assujettissement des personnes morales, N 14, 5ème édition, Helbing Lichtenhahn.

[31] Ibid.

[32] « Dubai’s VARA to Establish World’s first Metaverse HQ in The Sandbox » par Aaryamann Shrivastava publié le 5 mai 2022, Coin central. 

[33] Arrêt de la Commission fiscale régionale de Bologne, en la cause « Luciano Pavarotti », International Taw Law Reports 2001, p. 72ss.

[34] Fameuse formule du Professeur Xavier Oberson.

Bibliographie :

  • ANTREASYAN Sevan, Réseaux sociaux et mondes virtuels, Contrat d’utilisation et aspects de propriété intellectuelle, Genève, 2016.
  • BURKHALTER-MARTINEZ Natassia, Cohérence internationale de l’imposition des entreprises, Analyse au regard du projet de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices de l’OCDE (projet BEPS), Genève – Zurich – Bâle (Schutlhess) 2018.
  • OBERSON Xavier, Droit fiscal suisse, 5ème édition, Genève (Helbing Lichtenhahn) 2020.
  • AGNER Peter/JUNG Beat/STEINMANN Gotthard, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Genève – Zurich – Bâle (Helbing Lichtenhahn) 2001. 
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